未分配盈餘 加 徵 免 繳

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本文刊登於2011年11月20日稅務旬刊第2165期

壹、前言
兩稅合一制實施後，營利事業繳納之當期所得稅及未分配盈加徵
之所得稅，分配股利或盈餘時，可供境內居住者股東扣抵其綜合所得稅，非居住者股東因股利或盈餘採就源扣繳，股利或盈餘所含之稅額不得扣抵其扣繳稅額。但屬未分配盈餘加徵之所得稅，特別規定可抵繳該股利淨額或盈餘淨額之應扣繳稅額。依修正前抵繳規定，不論營利事業有無實繳納未分配盈餘加徵之所得稅，如以投資抵減其應納稅額，均可抵減扣繳稅額，造成國庫補貼非居住股東情形。為此，98年4月22日修訂所得稅法第73條之2但書規定非居住者股東獲配股利總額或盈餘總額所含稅額，其屬依第66條之9規定，加徵10﹪營利事業所得稅部分實際繳納之稅額，得抵繳該股利淨額或盈餘淨額之應扣繳稅額。抵繳計算公式另於所得稅法施行細則第61-1條規定，並自99年1月1日分配盈餘起適用。
依修正後規定，營利事業必須有實際繳納未分配盈餘加徵所得稅
之餘額，方可計算供非居住者股東抵繳之稅額。但過去營利事業僅有非居住者股東實際抵繳稅額之資料，並沒有記錄未分配盈餘加徵所得稅之餘額變動資料，故營利事業辦理98年度營利事業所得稅結算申報時，應依規定格式填報98年12月31日止已實際繳納之各年度未分配盈餘加徵所得稅之餘額計算明細表（即申報書第17-1頁），以供99年1月1日分配盈餘起適用新的抵繳計算公式。
自99年1月1日起適用新的抵繳計算公式後，營利事業辦理99年度營利事業所得稅結算申報時，即正式依規定格式（不同於98年度）填報99年12月31日止已實際繳納之各年度未分配盈餘加徵所得稅之餘額計算明細表（即第17-1頁，以下稱計算表），以後各年度均須依該格式申報。但無非居住者股東且預期以後年度亦無非居住者股東者得免填報。依計算表未分配盈餘加徵所得稅之餘額計算簡化如下：
期初餘額（A）＋99年度已實際繳納之未分配盈餘加徵所得稅之餘額（B及E）－己分配予全體股東之未分配盈餘加徵稅額（D）＝期末餘額（F）
以下就（A）、（B）、（E）及（D）項目作分析說明。

貳、期初餘額
期初餘額即指98年12月31日止已實際繳納之未分配盈餘加徵
所得稅之餘額，在未修法前，財政部即以96年10月22日台財稅第09604545780號函規定非居住者股東抵繳稅額之限額，以實際繳納之未分配盈餘加徵稅額之餘額為計算基礎，以堵住漏洞。依修正後所得稅法施行細則第61-1條第4項規定營利事業辦理98年度營利事業所得稅結算申報時，應依規定格式填報截至98年12月31日止已實際繳納之各年度未分配盈餘加徵所得稅之餘額；未依規定填報者，稽徵機關得依查得資料核定之。該計算表未採用新計算式，但仍以實際繳納之未分配盈餘加徵所得稅之餘額為計算基礎，而非居住者股東實際抵繳之稅額依舊公式計算（96年10月22日解釋令發佈前），即有可能使計算表餘額為負數。故財政部規定依計算表計算之餘額如大於同日股東可扣抵稅額帳戶期末餘額，應以該帳戶之期末餘額為限。申報或核定之之餘額為負數者，以該負數為營利事業99年度之期初餘額，並以其繼續繳納之未分配盈餘稅額沖抵，至其餘額為正數時，始得依規定計算得抵繳非居住者股東獲配股利淨額或盈餘淨額應扣繳稅額之金額。
營利事業目前沒有非居住者股東，但有實際繳納未分配加徵稅
額，而未於98年度申報計算表，日後如有非居住者股東計算可抵繳之稅額時，該98年度度計算表之餘額即不能計入（未申報稽徵機關通常核定為0），損及非居住者股東之權益。故營利事業98年度之前如有實際繳納未分配盈餘加徵稅額，最好補申報98年度計算表。

參、99年度已實際繳納之未分配盈餘加徵所得稅之餘額
99年度已實際繳納之未分配盈餘加徵所得稅之餘額，分期初至股
利或盈餘分配日已繳納部分（B）及股利或盈餘分配日之次日至年底已繳納部分（E），依股東可扣抵稅額帳戶變動申報表（第14頁）計算如下：自行（含自動更正）申報繳納之稅額（代號16）＋繳納經稽徵機關核定補徵之稅額（代號17）＋以結算申報應退稅額抵繳之金額（代號24）－經稽徴機關調查核定減少之未分配盈加徵稅額（代號33）。
財政部89年3月28日台財稅第881958295號函規定營業事業依
所得稅法第102-2條規定辦理未分配盈餘申報時，得適用促進產業升級條例第6條、第7條、第8條、奬勵民間參與交通建設條例第29條、第33條及其他法律投資抵減規定，抵減其未分配盈餘應加徵之稅額。新法實施後，此種以投資抵減未分配盈餘應加徵之稅額，因未實際繳給國庫，不能計入餘額，也就不會形成國庫補貼給非居住者股東之不合理情形。

肆、已分配予全體股東之未分配盈餘加徵稅額
依修正後計算式，係先計算分配予非居住者股東之抵繳稅額，再
依非居住者股東之持股比例計算已分配予全體股東之未分配盈餘加徵稅額。分配予非居住者股東之抵繳稅額計算如下：
抵繳稅額＝股利或盈餘分配日營利事業已實際繳納之各年度未分配盈餘加徵所得稅之稅額（C）×分配屬已加徴10﹪營利事業所得稅之股利或盈餘÷股利或盈餘分配日已加徵10﹪營利事業所得稅之累積未分配盈餘×分配日非居住者股東之持股比例
抵繳稅額上限＝非居住者股東獲配屬已加徵10﹪營利事業所得稅之股利或盈餘淨額×10﹪＝分配屬已加徴10﹪營利事業所得稅之股利或盈餘淨額×分配日非居住者股東之持股比例×10﹪
抵繳稅額與上限兩者取較小者，為分配予非居住者股東之抵繳稅額。
上述抵繳稅額之計算，必須依據結算申報書第15頁盈餘分配表或盈虧撥補表之資料，因為除當（99）年度之盈餘為未加徵10﹪營利事業所得稅之盈餘外，其餘皆視為已加徴之盈餘，並以營利事業自87年度或以後年度之盈餘累積未分配部分為限，故股利或盈餘分配日已加徴10﹪營利事業所得稅之累積未分配盈餘，即為申報書第15頁之87-97年度本期可供分配盈餘之金額（代號11），分配屬已加徴10﹪營利事業所得稅之股利或盈餘，即為申報書第15頁之87-97年度分配股息及股利或盈餘之金額（代號24及28，兩個分配日時）。
分配予非居住者股東之抵繳稅額計算出後，再計算已分配予全體股東之未分配盈餘加徵稅額如下：
一、股利或盈餘分配日非居住者股東之持股比例為零者
已分配予全體股東之未分配盈餘加徵稅額（D）（註）
＝股利或盈餘分配日營利事業己實際繳納之各年度未分配盈餘加徴所得稅之餘額×分配屬已加徴10﹪營利事業所得稅之股利或盈餘÷股利或盈餘分配日已加徴10﹪營利事業所得稅之累積未分配盈餘
二、股利或盈餘分配日非居住者股東之持股比例非為零者
已分配予全體股東之未分配盈餘加徴稅額
＝分配予非居住者股東抵繳稅額÷分配日非居住者股東之持股比例
註：股利或盈餘分配日非僅一個日期時，應個別計算，並以合計數為已分配予全體股東之未分配盈餘加徴稅額。
修正後之計算精神在於當分配已加徵之盈餘時，非居住者股東即可取得未分配盈餘加徴之稅額抵繳其應扣繳稅額。但未分配盈餘加徴之稅額，居住者股東實際上亦取得扣抵綜所稅（可扣抵稅額帳戶包括當期所得稅及未分配盈餘加徴稅額），所以必須以全體股東來計算分配之未分配盈餘加徴稅額，否則若只扣除非居住者股東抵繳的稅額，則未分配盈餘加徴之稅額將全部給非居住者股東抵繳，形成另一種國庫補貼非居住者股東之情形。依上述計算式如有非居住者股東，則以分配予非居住者股東之抵繳稅額除以持股比例算出分配予全體股東之未分配盈餘加徴稅額；股東持股比例為零者，以1為準按抵繳稅額公式計算已分配予全體股東之未分配盈餘加徴稅額（公式省略1）。
營利事業分配股利或盈餘時，其所含之可扣抵稅額即依稅額扣抵比率減除，但若分配之股利或盈餘包含已加徴之盈餘時，不管有無非居住者股東，就要計算分配予全體股東之未分配盈餘加徴稅額。所以股東可扣抵稅額帳戶，除了原先要分別記錄全部、法定公積及特別公積可扣抵稅額變動外，又多了未分配盈餘加徵稅額之變動。

伍、實例解析
茲舉一實例說明99年度未分配盈餘加徴所得稅之餘額計算，假定甲公司98年度盈餘分配表如下：

項 目 年度區分 代 號 金 額
期初未分配盈餘 87-97年度 02 500,000
加；98年度稅後淨利 07 1,000,000

本期可供分配盈餘 87-97年度 11 500,000
98年度 12 1,000,000
合 計 13 1,500,000
減：提列法定盈餘公積 98年度 17 100,000

減：分配股息及股利或盈餘 87-97年度 24 300,000
98年度 25 900,000
合 計 26 1,200,000

期末未分配盈餘 87-97年度 38 200,000
98年度 39 0
合 計 40 200,000

甲公司98年度股利分配日訂在99年6月30日，非居住者股東持股比例為20﹪，98年12月31日止已實際繳納之未分配盈餘加徵所得稅之餘額為50,000元，期初至99年6月30日未繳納未分配盈餘加徵稅額，則股利或盈餘分配日甲公司己實際繳納之各年度未分配盈餘加徵所得稅之餘額即為50,000元，99年度計算表資料如下：
抵繳稅額＝50,000（C）×300,000（代號24）÷500,000（代號11）×20﹪（持股比例）＝6,000
抵繳稅額上限＝300,000×20﹪×10﹪＝6,000
抵繳稅額6,000元未超過上限，即以6,000元為分配予非居住者股東之抵繳稅額，非居住者股東扣繳稅額如下：
應扣繳稅額＝股利淨額×持股比例×扣繳率
＝1,200,000×20﹪×20﹪＝48,000
扣繳稅額＝應扣繳稅額－抵繳稅額
＝48,000－6,000＝42,000（註）
註：42,000元係全體非居住者股東之扣繳稅額，仍須填報個別股東扣繳稅額。
分配予非居住者股東之抵繳稅額算出後，即可計算已分配予全體股東之未分配盈餘加徴稅額如下：
已分配予全體股東之未分配盈餘加徵稅額＝6,000÷20﹪＝30,000
本例己加徵之未分配盈餘為500,000元，已實際繳納之未分配盈餘加徵所得稅餘額為50,000元，表示加徵率剛好等於10﹪（50,000÷500,000），當分配已加徵之盈餘300,000元，即分配予全體股東加徵之稅額30,000元（300,000×10﹪），表示新的計算式十分正確而合理，而營利事業申報非居住者股東之扣繳憑單，稽徵機關也可就計算式核算扣繳稅額是否正確。

陸、結論與建議
計算表格式設計的十分完善，營利事業只要按表操課即可，但最重要的是要有未分配盈餘加徴稅額的變動資料，雖然可扣抵稅額帳戶含有未分配盈餘加徴稅額的計入與減除項目資料，但沒有分配予全體股東之未分配盈餘加徴稅額及單獨的期末餘額，在填計算表時可能不方便。會計上，所謂有報表就有帳簿，有了帳簿，才可以將憑証記錄上去，並提供報表編製的依據，故財政部可考慮除了現行股東可扣抵稅額帳戶外，增設「未分配盈餘加徵稅額帳戶」，方便營利事業記錄未分配盈餘加徴稅額之變動，並供稽徴機關查核。
自94年度起未分配盈餘加徵之稅額，以依商業會計法或會計師查核簽証之稅後純益為基準，與營利事業分配盈餘之基礎一致，故分配予非居住股東之抵繳稅額上限即以10﹪為基礎，最近財政部有意修法將未分配加徴稅額之稅率提高至15﹪，如果修法過關，抵繳稅額上限亦必須提高至15﹪。
自99年度起，計算表即成為每年應申報項目，營利事業如有非居住者股東，當然必須申報，目前雖沒有非居住股東，但未來如有非居住股東，而以前沒有申報，如果將來補申報，以前年度已實際繳納的未分配盈餘加徵稅額，即可能不被稽徵機關核定列入，將損及非居住者股東之扣抵權益。依計算表格式，即使非居住者股東持股比例為零者，仍然要計算己分配予全體股東之未分配盈餘加徴稅額，故建議營利事業不管現在有無非居住者股東，仍然申報較好，以備將來之需。